+7 (495) 645 80 10Дмитрий Парамонов прокомментировал определение № 302-ЭС23-2531 по делу № А60-47184/2021, в котором не допустил обход налогового режима при реорганизации общества, которое вынес Верховный Суд 22 августа.
Текст: Марина Нагорная
Верховный Суд заметил, что действия, направленные в обход установленных гл. 26.2 НК ограничений в применении УСН как режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления/
Как указал один из экспертов «АГ», ВС обратил внимание на обязательность действия принципа универсального правопреемства в налоговых правоотношениях. Другая отметила, что по смыслу п. 5 ст. 58 ГК изменение организационно-правовой формы фактически не влечет возникновения нового юридического лица, имущественная сфера юрлица как хозяйственной единицы и субъекта предпринимательской деятельности не изменяется и такое толкование сформировано достаточно давно и неоднократно было отражено Верховным Судом.
22 августа Верховный Суд вынес Определение № 302-ЭС23-2531 по делу № А60-47184/2021, в котором не допустил обход налогового режима при реорганизации общества.
18 мая 2015 г. ЗАО «Раздолинский строительный участок» было реорганизовано в форме преобразования в ООО «Раздолинский строительный участок». По результатам выездной налоговой проверки, проведенной в отношении ЗАО «РСУ» и ООО «РСУ» за 2015–2017 гг., было установлено, что как правопреемник, так и правопредшественник в указанном периоде применяли УСН с объектом налогообложения «доходы». При этом ЗАО «РСУ» в 2015 г. до завершения реорганизации получило доход в сумме около 5,7 млн руб., а после 18 мая ООО «РСУ» получило доход более 68 млн руб. Налоговый орган пришел к выводу, что для целей применения п. 4 ст. 346.13 НК доходы ЗАО «РСУ» и ООО «РСУ» за 2015 г. подлежат объединению, вследствие чего они превысили предельный уровень в 68,82 млн руб. и ООО «РСУ» утратило право на применение УСН, а потому подлежало налогообложению по общей системе.
Кроме того, исчисляя доход ООО «РСУ» (ЗАО «РСУ»), налоговый орган на основании Постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и ст. 54.1 НК учел взаиморасчеты проверяемого налогоплательщика с подконтрольными лицами, в том числе с ЗАО «Прииск Удерейский», ЗАО «Герфед», ООО «Северо-Ангарский ЧОП». В итоге 19 апреля 2019 г. налоговым органом был составлен акт проверки, доначислены НДС в сумме около 28 млн руб., налог на прибыль организаций более 31 млн руб., налог на имущество около 209 тыс. руб., соответствующие пени и налоговые санкции по п. 1 ст. 119, п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 126, ст. 126.1 НК.
ООО «РСУ» обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с иском к Межрайонной инспекции ФНС России № 17 по Красноярскому краю о признании ее решения частично недействительным, который был удовлетворен. Суд пришел к выводу, что при определении базы для исчисления налога по УСН вновь созданная организация – ООО «РСУ» не должна учитывать доходы, полученные ЗАО «РСУ» до реорганизации. Позицию налогового органа об утрате налогоплательщиком в 2015 г. права на применение УСН суд признал неправомерной, а доначисление налогоплательщику налогов, уплачиваемых в связи с применением общей системы налогообложения, – незаконным.
Третий арбитражный апелляционный суд не согласился с позицией первой инстанции, отметив, что в силу п. 5 ст. 58 ГК при реорганизации в виде изменения организационно-правовой формы обязанности первоначального юрлица не прекращаются, а остаются за ним в том состоянии, в котором находились на момент их возникновения. Обязанность по определению налоговой базы по УСН у ООО «РСУ» за 2015 г. существует без изменения с 1 января 2015 г., сохраняется порядок исчисления налогов, который применялся ЗАО «РСУ». Кроме того, апелляционный суд согласился с позицией налогового органа о взаиморасчетах проверяемого налогоплательщика с подконтрольными лицами. Суд признал оспариваемое решение законным.
Суд округа, учитывая п. 2 ст. 55 НК, счел позицию первой инстанции относительно применения УСН проверяемым налогоплательщиком правильной, доводы налогового органа применительно к взаиморасчетам проверяемого налогоплательщика с подконтрольными лицами неверными, а потому отменил постановление суда апелляционной инстанции.
Налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой в Верховный Суд. Со ссылкой на п. 11 Обзора судебной практики по спорам об установлении требований залогодержателей при банкротстве залогодателей и п. 4 Обзора судебной практики разрешения споров, связанных с установлением в процедурах банкротства требований контролирующих должника и аффилированных с ним лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС напомнила, что сущность конструкции коммерческой организации предполагает ее имущественную обособленность, а извлечение прибыли является основной целью ее деятельности.
Коммерческие организации являются одним из видов налогоплательщиков и при соблюдении ряда условий вправе применять УСН. При этом в соответствии с п. 1 ст. 7 Закона о развитии малого и среднего предпринимательства установление специальных налоговых режимов, упрощенных правил ведения налогового учета и упрощенных форм налоговых деклараций является одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства. К числу таких специальных налоговых режимов относятся УСН и патентная система налогообложения, предусмотренные соответственно гл. 26.2 и 26.5 НК (п. 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства).
Как следует из п. 5 ст. 58 ГК, разъяснил ВС, при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией. В развитие данной нормы в п. 9 ст. 50 НК установлено, что при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо. Таким образом, само по себе преобразование одного юридического лица в другое не влечет налоговых последствий, за исключением тех, которые следуют из законодательства. Установление в налоговом законодательстве применительно к конкретному налогу такого временного параметра, как налоговый (отчетный) период, направлено на однозначное определение совокупности налогозначимых операций (фактов), имевших место в деятельности налогоплательщика в течение этого периода. Данная позиция следует из Определения ВС от 26 сентября 2017 г. № 305-КГ17-6981.
Суд разъяснил, что для целей УСН, как это предусмотрено в ст. 346.19 НК, налоговым периодом признается календарный год, первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом как положения ст. 55 НК, так и положения иных норм НК прямо не регламентируют особенности исчисления налогового периода применительно к УСН при преобразовании одного юридического лица в другое. Пункт 4 ст. 346.13 НК (в редакции, действовавшей в 2015 г.) с учетом Приказа Минэкономразвития России от 29 октября 2014 г. № 685 «Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год» предусматривал, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК, превысили 68,82 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.
Преобразование одного юридического лица в другое налогозначимых для УСН экономических последствий не влечет, вследствие чего в отсутствие прямых указаний в налоговом законодательстве не может влиять на установленный способ исчисления доходов. «При ином подходе допустимое гражданским законодательством многократное преобразование организации из одной организационно-правовой формы в другую в течение календарного года каждый раз предполагало бы и возможность нового учета доходов для целей УСН, что очевидно не согласуется с целями данного специального налогового режима», – указывается в определении.
Таким образом, сущность конструкции коммерческой организации, в том числе подвергшейся преобразованию из одной организационно-правовой формы в другую организационно-правовую форму для целей п. 4 ст. 346.13 НК, предполагает учет доходов с начала отчетного (налогового) периода, т.е. в данном случае с 1 января 2015 г. Соответственно, обязанность ООО «РСУ» по определению налоговой базы по УСН за 2015 г. существует без изменения с 1 января 2015 г.
Применительно к вопросу учета для целей налогообложения дебиторской задолженности имеют место соответствующие разъяснения высших судебных органов, которые состоят в том, что в случае применения кассового метода признания доходов учитывается реально полученная налогоплательщиком выручка, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность), а прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем само по себе наличие такой возможности еще не влечет за собой налоговые последствия (в том числе п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства; Постановление Президиума ВАС от 19 марта 2013 г. № 13598/12). Однако данные разъяснения касаются ситуаций, в которых в отношениях между налогоплательщиком и его контрагентом отсутствуют признаки взаимозависимости.
Как следует из ряда актов КС (Постановление от 6 июня № 22-П/2019; Определение от 21 мая № 1036-О/2015), применение налогоплательщиком специального режима налогообложения связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств. Исходя из Постановления Президиума ВАС от 23 марта 2010 г. № 16377/09 право на применение специального налогового режима должен обосновать налогоплательщик. Таким образом, с учетом п. 1 Постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53 применение налогоплательщиком специального налогового режима в виде УСН является разновидностью налоговой выгоды, поскольку направлено на уменьшение размера налоговой обязанности.
Соответственно, с учетом п. 6 Постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53 взаимозависимость участников сделок, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, отмечается, что налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных гл. 26.2 НК ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства. Правовая позиция ВС, изложенная в том числе в Определении от 23 декабря 2022 г. № 308-ЭС22-15224, предполагает, что действия, направленные в обход установленных гл. 26.2 НК ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.
Третий арбитражный апелляционный суд, принимая постановление, обоснованно согласился с позицией налогового органа, в соответствии с которой имели место полная подконтрольность кредитора и дебиторов и возможность манипулирования финансовыми потоками с целью не допустить превышения установленных пределов для сохранения возможности остаться на УСН, заключил Верховный Суд. Разумные экономические причины поведения, при котором расчеты по исполненным обязательствам перед ООО «РСУ» взаимозависимыми организациями задерживались, при наличии на их счетах достаточных денежных средств, налогоплательщиком не приведены и судами не установлены. Таким образом, у суда округа не было оснований для отмены акта суда апелляционной инстанции. ВС отменил решение суда округа, а постановление суда апелляционной инстанции оставил в силе.
В комментарии «АГ» главный налоговый консультант ООО «Правовой и Налоговый Менеджмент» Юлия Кузнецова указала, что по смыслу п. 5 ст. 58 ГК изменение организационно-правовой формы фактически не влечет возникновения нового юридического лица. Имущественная сфера юридического лица как хозяйственной единицы и субъекта предпринимательской деятельности, по сути, не изменяется. «Такое толкование сформировано достаточно давно и неоднократно было отражено в ряде судебных актов ВС по другим категориям дел: по имущественным спорам, в делах о банкротстве», – пояснила эксперт.
Юлия Кузнецова отметила, что аналогичным образом ВС подошел к разрешению и другого налогового спора, где речь шла о сохранении права на применение УСН после реорганизации в форме преобразования. Так, в Определении от 26 апреля 2018 г. № 309-КГ17-21454 по делу № А47-164/2017 ВС указал, что при отсутствии в гл. 26.2 НК специальных правил, регулирующих применение упрощенной системы налогообложения в случае реорганизации, налогоплательщик был вправе исходить из сохранения у него в неизменном состоянии права на применение данного специального налогового режима как неотъемлемого элемента своей правоспособности. «Совершенно логично, что такой единообразный подход был применен и в настоящем налоговом споре», – заключила она.
Как указал адвокат КА «Юков и партнеры» Дмитрий Парамонов, ВС обратил внимание на обязательность действия принципа универсального правопреемства в налоговых правоотношениях. Также, отметил он, справедливым является замечание Суда о том, что в отсутствие прямой нормы формальное и недостаточно глубокое прочтение норм налогового закона неизбежно приведет к злоупотреблению правом, разрушит единство налогового учета для реорганизованных организаций. Фактически, постоянная реорганизация может стать инструментом, аналогичным дроблению бизнеса. «С этим главным выводом трудно не согласиться. Довольно странно, что суды первой и кассационной инстанций прошли мимо этих очевидных аспектов», – прокомментировал эксперт.
Дмитрий Парамонов указал, что в данном решении можно увидеть дальнейшее развитие способов борьбы с обходом налоговых обязанностей, когда Суд рассуждает о взаимосвязи особенностей проведения расчетов в группе. «Простое “придерживание” платежей до следующего налогового периода при расчетах между участниками группы и пассивная роль исполнителя, не пытающегося истребовать денежные средства из чужого владения, также квалифицируются как признаки, свидетельствующие о получении налоговой выгоды в форме бездействия, искусственном поддержании льготного режима налогообложения. Без достаточных разумных и объективных предпосылок для такого нетипичного поведения хозяйствующих субъектов аналогичные ситуации и впредь будут толковаться не в пользу налогоплательщиков», – заключил он.
https://www.advgazeta.ru/novosti/preobrazovanie-yurlitsa-ne-vliyaet-na-sposob-ischisleniya-dokhodov/
